在近来对大型国企及上市公司的审计中,我们发现存在越来越多的贸易收入,交易频繁,金额巨大。对贸易收入真伪及商业实质的认定,本就是审计中的难点,加之新收入准则执行以后对主要责任人还是代理人收入确认的方式也发生了变化,这又在无形之中增加了贸易收入审计认定的风险。本文结合近些年的审计经验,以虚假贸易及融资性贸易在内的特殊性贸易为背景,分析与讨论针对特殊贸易的审计识别与应对。
一、特殊性贸易产生的背景
特殊性贸易产生的原因主要是因为收入业绩考核压力以及利用融资优势获取利差收益,主要情形有以下三类:
(一)随着近些年来,大型国企考核压力越来越大,贸易“短、平、快”的特征成为大型国企完成收入考核的主要方式与手段。
(二)大型国企与民营企业相比,一般都拥有较好的银行信用,且融资途径较多,资金较为充裕。在此背景下,大型国企凭借自身的资金优势,通过融资性贸易的利率差获取更高的利润;而另一端,民营企业为了解决融资难的困境,在对双方都有利可图的交易环境下,滋生出了融资性贸易。
(三)当上市公司由于主业市场萎缩或行情持续下跌、业绩下滑带来股价下跌,或面临连续亏损退市的风险时,一方面,贸易交易补充的收入及利润可使年报披露财务数据更漂亮;另一方面,贸易交易中资金与货物都存在高流转的特点,且通过层层嵌套及符合贸易特征包装后,给审计及市场监管的追溯带来了巨大难度,成为上市公司提高收入与利润,应对年度审计与监管的主要手段。
二、特殊贸易的操作模式
任何特殊贸易都是由三方组成,即:供货方(上游)、中间方(被审计单位)、需求方(下游),业务模式归纳起来都是代理销售或代理采购的行为。
融资性贸易与虚假贸易的主要区别在于,融资性贸易有真实的交易基础和交易实质,只是通过一系列包装手段,隐藏或改变了交易实质。虚假贸易根据舞弊动机,纯粹为了虚做收入利润,而不具备交易基础与交易实质,交易中即使中间方不存在,也不会影响上游下游的交易行为及交易价格。
(一)融资性贸易的操作模式
1.代理销售模式
代理销售主要源于供方的资金需求,在此情形下融资性贸易产生的主要原因是:供方需要通过垫资赊销的方式才获取需方市场,且供方的生产与采购对流动资金依赖度较高。
一般具体操作模式为,供方以扣除资金利息的金额与中间方结算,中间方以正常的市场价格销售给需方,中间方通过与供方结算获利。
2.代理采购模式
代理采购主要源于需方的资金需求,在此情形下融资性贸易产生的主要原因是:(1)需要以预付大额甚至全额货款的方式购买商品;(2)需方生产流转或货物结算周期超过了供方所给予的付款信用周期时,可能存在因资金不足导致违约赔偿或丧失物权的风险。
一般具体操作模式为,中间方正常自供方购入,以包含资金利息的售价销售给需方,中间方通过与需方结算获利。
在以上两种模式下,无论是合同的签署,还是交易过程中的现金、票据流及上下游货物的结算都与正常贸易高度相似,给审计的识别与判断带来了较大难度。
(二)虚假贸易的操作模式
虚假贸易在操作模式上与融资性贸易没有明显区别,但由于虚假贸易本身不具备交易的实质与基础,因此需由一方来配合完成。此外,虚假贸易本身不产生利润,因交易而产生虚增的利润也需通过特殊方式转移出去。
1.虚假销售模式
虚假销售主要由供方配合完成,具体方式为中间方对需求方的销售价格不变,以低于销售价的方式与供货方结算,虚增利润及回款留在公司账面。由于供货方可以通过降低结算货款的方式减少流转及所得税(降低收入减少销项及减少利润少交所得税)获利,因此也具备配合的动机。
2.虚假采购模式
虚假采购主要由需方配合完成,具体方式为中间方对供方采购价格不变,以高于采购价的方式与需求方结算,虚增利润及回款留在公司账面。由于需求方可以通过增加结算货款的方式减少流转及所得税(增加成本增加进项及减少利润少交所得税)获利,因此也具备配合的动机。
虚假贸易留在公司账面的结算价差最终都需要偿还回配合的一方,目前最为常见的方式,是通过虚增存货及虚列工程项目支出,将资金倒出账外后偿还。虚增的存货更容易被审计机构全面盘点、各期间或同行业成本分析等审计程序发现。因此,将虚增利润通过虚列工程结算,转入在建工程的方式更为隐蔽,审计风险也更大。
三、针对特殊贸易的审计识别
无论是融资性贸易还是虚假贸易,在合同签署、资金及票据的流转以及上下游结算都有较强的隐蔽性,常规审计手段常已难以满足审计判断。因此,除常规的审计程序外需要更多从以下方面去发现交易中存在的疑点及异常。
(一)从正常经营管理的角度分析交易逻辑是否成立
1.突然出现的贸易收入占整体收入比重较高
一般而言,健康的企业都会坚持主业发展,经营的核心也会围绕主业开展。当一个企业贸易收入占整体收入比重较高时就应该引起我们的高度关注,我们应当分析:(1)是否存在主业市场萎缩,仅依靠主业市场已不能满足企业业绩需求;(2)是否存在主业市场价格大幅下跌,需要通过其他收入形式来弥补业绩缺口;(3)是否面临严苛的考核指标,而主业市场已经饱和,需要通过其他收入形式来完成考核任务。
2.陌生或非专业领域的贸易行为
任何一个稳健的企业,一般都只会在自己了解和擅长的领域经营,当突然跨入一个陌生领域时,这就必须引起我们高度的关注。比如:一个传统制造业的企业,突然去做化工贸易;一个矿山开采加工企业,突然去做原油销售业务。每一个细分的市场,都需要有相应的专业技术人员与市场经验,当企业在明显不具备这些条件就进入这个市场时,就应当引起我们的高度关注。
3.不完整的组织架构
当一种经营行为成为企业主要业务来源时,企业均会配以相应的部门及人员进行管理,如果企业对该项业务资源配置明显不合理时,就应当引起我们的关注。
以大宗贸易为例:在大宗商品交易过程当中,为了确保交易及资金的安全,一般企业至少应配备风险管控、法律事务、对接上游的采购、对接下游的营销、港口站台的调配、大额资金的计划管理等部门或人员。当我们在审计中发现企业对大宗贸易交易只是由几个人操作,或存在大量的兼任工作时,就应当引起我们的高度关注。
4.毛利率过低,或脱离市场行情
一个行业都有其固定的市场行情,如果企业贸易交易的毛利率明显低于整个行业的毛利率,或者上下游的价格明显脱离市场行情时,就应当引起我们的高度关注。
5.含糊的合同条款
在贸易交易中,企业为了应对监管或审计,可能会选择将部分合同条款模糊处理。如果一个企业有固定的法务部门或常年法律顾问,且合同签署有较为规范的内部控制,但在某些合同针对会计处理关键性信息比较模糊时(如:物权转移方式、质量标准、合同签署日期)就应当引起我们的高度关注。
(二)贸易上下游分析
供应方(上游)及需求方(下游)是连接贸易的两端,那么和谁做生意,为什么和他做生意,和他们做生意是否存在风险就变得至关重要。如果上下游存在异常,那企业的贸易行为就高度存疑。如果存在以下情况,在审计中应引起我们的高度关注:
1.上下游均为贸易公司
一般合理的贸易行为,至少有一端是终端方。如果贸易链条的两端都是贸易公司,三方之间的交易目的是什么?交易的逻辑就会存在重大疑虑,甚至可能存在同一批货物通过贸易公司辗转腾挪、循环放大。
2.没有稳定的上下游
大宗的商品交易涉及大量的资金与货物流转,信任是交易的基础。因此,正常的交易中主要的上下游应当较为稳定,如果被审计单位的上下游时常更换,那我们应当关注时常更换上下游原因的合理性。
3.上下游互为关联方
如果上下游互为关联企业,这类交易从逻辑上来讲根本就没有存在的必要。上下游为关联方的主要情形包括:(1)为同一集团所控制或参股;(2)不同公司的实际控制人相同;(3)不同公司的注册地址相同;(4)不同公司的联系人电话相同;(5)不同公司的办公地址相同(包括曾经办公地址)。
4.其他的异常情形
(1)交易方为贸易公司,且注册地为县城或边远地区
贸易交易主要是利用信息与资金优势通过价差获利,尤其大宗商品的价格瞬息万变。因此,正常交易贸易企业一般会选择交通、信息便利的地点开展经营活动。当被审计单位交易方大量存在注册地在县城或边远地区且有大额资金交易时,应当引起我们的高度关注。
(2)不同交易方,工商注册存在关联信息
不同交易方,工商注册存在关联信息主要包括:①注册地址相同;②工商登记联系人电话相同;③办公地址相同(包括曾经办公地址)。此外,上下游交易方注册或办公地址距离较近时,也应当引起高度警觉与重视。
(3)上下游企业显示为小微企业,或缴纳社保人数很少
大宗的商品交易,需要一定规模的企业去支撑。小微企业的认定有着法律认定的标准,如果参与大宗的商品交易还被认定为小微企业,那该企业的诚信本身就存疑,与一个诚信存疑的企业进行大宗商品交易本身的交易逻辑就存在问题。
(4)上下游存在的行政处罚、诉讼和失信人信息
除以上以外,我们还应当去关注交易方是否存在行政处罚、诉讼和失信人等信息,通过以上信息判断交易是否存在交易的能力。在大型国企被查案例中,大量存在贸易的交易方失联、交易的企业突然注销、交易方开具虚假增值税票等情形。
四、审计策略与应对
通过上述交易背景、交易模式及审计识别的分析,在针对存在特殊贸易收入企业审计时,我们除了需执行常规检查、函证、盘点等必要的审计程序外,还应制定具有针对性程序来满足对交易实质的判断,这些程序应当包括:
(一)了解交易产生的背景,判断交易的必要性
通过了解,我们应初步判断被审计单位开展贸易的必要性及可持续性;被审计单位的治理层、管理层是否存在考核或股价的异常压力;被审计单位是否为大宗商品交易配置了合理的资源,所配置的资源是否支撑业务的正常开展。
(二)企业为大宗商品交易是否建立了完善的内部控制体系
为确保大宗商品交易的有效开展及安全,企业必定要配置与之相适应的运营、管理体系。在运营管理体系不健全,资源配置不合理下进行的大宗商品交易,就必定存在重大疑点。
(三)关注财务报表及账务处理可能存在的异常
如果一个企业存在大量的贸易交易,且报表中体现出收入量很大但毛利偏低;应收、预付、应付、预收等科目金额明显过大时,就应当引起我们的警惕,仔细检查和分析财务报表及账务处理可能存在的异常。
(四)对贸易业务进行分析,判断交易的合理性
在审计中,我们通过了解目的、背景,检查内控控制体系建立情况,财务报表分析等审计程序后,应当进一步对企业的贸易行为进行分析判断,包括:被审计单位贸易交易与其主业的相关性,其贸易行为对经营的补充还是补偿;贸易收入、成本及毛利率是否符合行业特征;被审计单位为大宗贸易的资源配置是否合理;交易的上下游是否存在异常;签署的贸易合同关键信息是否清晰等。
(五)执行好存货的盘点及函证程序
存货的盘点与函证作为审计必要的常规手段,对贸易审计同样也起着重要的作用。通过盘点,可以及时了解存货的状态以及账面列示的真实性。通过函证,可以通过第三方佐证交易及往来余额的完整与真实性,更重要的是可以通过被审计单位提供的函证联系了解交易方是否存在异常。因此,严格执行存货的盘点及函证程序是降低审计风险最重要的方式。
在被审计单位越来越熟悉审计流程、审计方式的今天,审计工作也面临着更大的挑战。如何判断贸易的业务实质,除常规审计程序外,还需更多地依赖对行业的了解,以及交易目的的判断,通过有针对性的分析、比较与交易相关的各类信息,察觉异常降低审计风险。
END
作者 | 俞 鹏
来源 |审计六部
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